BFH Urteil vom 21.02.2003 - VI R 74/00

Entscheidungsstichwort (Thema)

Entschädigungszahlungen der Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft für verfallene Urlaubsansprüche

Leitsatz (amtlich)

Bei Entschädigungszahlungen der Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft für verfallene Urlaubsansprüche handelt es sich um Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegen und auf die die Härteregelung nach § 46 Abs. 5 EStG anzuwenden ist.

Normenkette

EStG §§ 19, 46 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5; EStDV § 70

Verfahrensgang

Tatbestand

Streitig ist, ob auf eine Entschädigungszahlung für verfallene Urlaubsansprüche, die die Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft (ULAK) an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) geleistet hat, der Härteausgleich nach § 46 Abs. 5 i.V.m. § 70 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) anzuwenden ist.

Der nicht verheiratete Kläger erzielte im Streitjahr 1997 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Lohnsteuerabzug vorgenommen wurde. Außerdem zahlte die ULAK an den Kläger eine Entschädigung in Höhe von 972 DM für verfallene Urlaubsansprüche aus dem Jahre 1995. Die Entschädigung wurde nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Die Zahlung durch die ULAK erfolgte auf der Grundlage des Bundesrahmentarifvertrags für das Baugewerbe i.V.m. dem Tarifvertrag über das Sozialkassenverfahren im Baugewerbe, die beide für allgemeinverbindlich erklärt worden sind. Die als gemeinsame Einrichtung der Tarifvertragsparteien bestehende ULAK hat u.a. die Aufgabe, die Auszahlung der Urlaubsvergütung (Urlaubsentgelt und zusätzliches Urlaubsgeld) zu sichern. Die dazu erforderlichen Mittel haben die Arbeitgeber durch Beiträge aufzubringen (§ 8 Nr. 15 des Bundesrahmentarifvertrags für das Baugewerbe, § 3 des Tarifvertrags über das Sozialkassenverfahren). Nach § 8 Nr. 4 des Bundesrahmentarifvertrags für das Baugewerbe besteht für die Arbeitnehmer ein Anspruch auf eine Urlaubsvergütung (Urlaubsentgelt und zusätzliches Urlaubsgeld). Der Arbeitnehmer hat gemäß § 8 Nr. 6.1 des Bundesrahmentarifvertrags für das Baugewerbe unter bestimmten Voraussetzungen (z.B. Wechsel zu einem Arbeitgeber, der nicht von dem Bundesrahmentarifvertrag erfasst ist, Berufsunfähigkeit des Arbeitnehmers, Bezug von Altersrente oder Rente wegen Erwerbsunfähigkeit, Wechsel in ein Angestellten- oder Ausbildungsverhältnis zu einem Betrieb des Baugewerbes, nur vorübergehende Beschäftigung im Baugewerbe als Gelegenheitsarbeiter, Werkstudent, Praktikant) einen Anspruch auf Urlaubsabgeltung durch Auszahlung der Urlaubsvergütung. Dieser Anspruch auf Urlaubsabgeltung ist gegenüber dem Arbeitgeber geltend zu machen, bei dem der Arbeitnehmer zuletzt beschäftigt war. Die Urlaubsansprüche verfallen mit Ablauf des Kalenderjahres, das auf das Jahr der Entstehung der Urlaubsansprüche folgt (§ 8 Nr. 7 des Bundesrahmentarifvertrags für das Baugewerbe). Soweit Urlaubsansprüche verfallen sind, hat der Arbeitnehmer innerhalb eines weiteren Jahres einen Anspruch gegen die ULAK auf eine Entschädigung in Höhe der Urlaubsvergütung (§ 8 Nr. 8 des Bundesrahmentarifvertrags für das Baugewerbe).

In seiner Einkommensteuer-Erklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger unter Hinweis auf das Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 2. April 1992 Az. 32-S2368-9/11-18652 für die Zahlung der ULAK die Anwendung des Härteausgleichs nach § 70 EStDV. Abweichend von dem Antrag sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Zahlung der ULAK als eine dem Lohnsteuerabzug unterliegende Arbeitslohnzahlung eines Dritten (§ 38 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) an. Unter Hinweis auf Abschn. 70 Abs. 2 Nr. 6 der Lohnsteuer-Richtlinien 1996 (LStR 1996) rechnete das FA die Zahlung der ULAK dem Bruttoarbeitslohn des Klägers zu und unterwarf sie ungemildert der Einkommensteuer.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 629 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision, mit der er die Verletzung des § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV rügt. Der Kläger trägt im Wesentlichen vor: Die Zahlung der ULAK unterliege nicht dem Lohnsteuerabzug. Sämtliche Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG seien im Streitfall nicht erfüllt. Im Übrigen bilde auch das Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 2. April 1992 Az. 32-S2368-9/11-18652 eine hinreichende Rechtsgrundlage für den unterbliebenen Lohnsteuerabzug.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Einkommensteuerbescheid vom 17. Juli 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. September 1998 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Abzug eines Härtebetrags vom Einkommen in Höhe von 628 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision aus den zutreffenden Gründen des vorinstanzlichen Urteils zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids in der Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit, als das FA die Zahlung der ULAK nicht dem Härteausgleich des § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV unterworfen hat (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. § 70 EStDV regelt, dass in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG, in denen die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist, insgesamt mehr als 800 DM betragen, vom Einkommen der Betrag abzuziehen ist, um den die bezeichneten Einkünfte, vermindert um den auf sie entfallenden Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) und den nach § 13 Abs. 3 EStG zu berücksichtigenden Betrag, niedriger als 1 600 DM sind (Härteausgleichsbetrag). Der Härteausgleich darf dabei nach § 70 Satz 2 EStDV nicht höher sein als die nach Satz 1 verminderten Einkünfte.

2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

a) Aufgrund der Zahlung der ULAK in Höhe von 972 DM hat gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG eine Veranlagung des Klägers von Amts wegen zu erfolgen. Der Kläger erzielte im Veranlagungszeitraum 1997 aus einem Dienstverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen wurde. Bei der Zahlung der ULAK handelt es sich um einkommensteuerpflichtige Einkünfte, nämlich um Arbeitslohn, welcher den Grenzbetrag des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Höhe von 800 DM übersteigt. Zum Arbeitslohn gehören auch Entschädigungen, die der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für nicht gewährten Urlaub zahlt (vgl. jetzt R 70 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 LStR 2003). Insoweit handelt es sich um nachträgliche Lohnzahlungen. Eine solche ist auch dann anzunehmen, wenn ein Dritter, wie hier die ULAK, an den Arbeitnehmer auf der Grundlage eines Tarifvertrags eine Entschädigung für verfallene Urlaubsansprüche zahlt. Im Streitfall hatte der Kläger aus seinem Arbeitsverhältnis einen Anspruch auf Urlaub für das Jahr 1995. Dieser Anspruch war mit Ablauf des Kalenderjahres 1996 verfallen (§ 8 Nr. 7 des Bundesrahmentarifvertrags für das Baugewerbe). Gemäß § 8 Nr. 8 des Bundesrahmentarifvertrages für das Baugewerbe bestand nunmehr ein gegen die ULAK gerichteter Anspruch des Klägers auf Entschädigung für die verfallenen Urlaubsansprüche in Höhe der Urlaubsvergütung, den der Kläger im Jahre 1997 geltend gemacht hat.

b) Die Entschädigung, die die ULAK an den Kläger geleistet hat, unterliegt nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gehören nur dann zu den im Rahmen des § 46 Abs. 1 Nr. 2 EStG bzw. § 70 EStDV i.V.m. § 46 Abs. 5 EStG zu berücksichtigenden Einkünften, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen sind, wenn der Lohnsteuerabzug rechtmäßig unterblieben ist (vgl. zu § 46 Abs. 1 Nr. 2 EStG: Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 25. Mai 1970 I R 77/99, BFHE 99, 303, BStBl II 1970, 640; Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 46 EStG Anm. 71; Kuhlmann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 46 Rz. 45; Blümich/Heuermann, § 46 EStG Rz. 58). Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem inländischen Arbeitgeber gezahlt wird (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG unterliegt der Lohnsteuer auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlte Arbeitslohn.

Hinsichtlich der Zahlungen der ULAK kommt eine Einbehaltung der Lohnsteuer durch die ULAK nicht in Betracht, da diese nicht Arbeitgeber ist. Die Verpflichtung zur Einbehaltung der Lohnsteuer trifft in den Fällen der echten wie der unechten Lohnzahlung Dritter stets den Arbeitgeber, bzw. bei nachträglichen Lohnzahlungen den früheren Arbeitgeber und nicht den Dritten.

c) Im Streitfall handelte es sich bei der Zahlung der ULAK nicht um eine unechte Lohnzahlung eines Dritten.

Eine sog. unechte Lohnzahlung eines Dritten ist nach dem BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 123/00 (BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230) dann anzunehmen, wenn der Dritte in die Zahlung als Leistungsmittler des Arbeitgebers eingeschaltet ist. Der den Dritten als Leistungsmittler einsetzende Arbeitgeber bleibt der den Arbeitslohn Zahlende (vgl. Blümich/Thürmer, a.a.O., § 38 EStG Rz. 90 bis 92). Arbeitslohn liegt auch vor, wenn der Dritte im Auftrag des Arbeitgebers leistet (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; Thomas in Küttner, Personalbuch 2002, Arbeitsentgelt/Arbeitslohn, Rz. 58, 59; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 38 Rz. 9). Zwar hat die ULAK Anspruch auf die zur Finanzierung der Leistungen im Urlaubs-, Lohnausgleichs- und Berufsbildungsverfahren festgesetzten Beiträge, die von den Arbeitgebern der Bauwirtschaft in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der Bruttolohnsumme geleistet werden (§ 3 des Tarifvertrags über das Sozialkassenverfahren). Leistet die ULAK an einen Arbeitnehmer eine Entschädigung für verfallene Urlaubsansprüche, wird sie dadurch jedoch nicht zur Zahlstelle oder zur Leistungsmittlerin desjenigen Arbeitgebers, bei dem der Arbeitnehmer seine Urlaubsansprüche erworben hatte. Der Entschädigungsanspruch des Arbeitnehmers gegen die ULAK tritt an die Stelle des durch Zeitablauf erloschenen, gegen den Arbeitgeber gerichteten Anspruchs auf Urlaub. Aus diesem Grunde sowie aufgrund ihrer Eigenart als eingetragener Verein mit eigener Rechtspersönlichkeit und als gemeinsame Einrichtung der Tarifvertragsparteien der Baubranche vermittelt die ULAK nicht Leistungen desjenigen Arbeitgebers, bei dem der Arbeitnehmer seine Urlaubsansprüche erworben hat. Insoweit fehlt es an der für eine unechte Lohnzahlung eines Dritten erforderlichen organisatorischen und wirtschaftlichen Verflechtung zwischen dem einzelnen Arbeitgeber und der ULAK. Diese wird auch nicht im Auftrag desjenigen Arbeitgebers tätig, bei dem der Arbeitnehmer seine Urlaubsansprüche erworben hat.

d) Die Zahlung der Entschädigung durch die ULAK ist zwar Lohnzahlung eines Dritten; sie unterliegt aber nicht dem Lohnsteuerabzug, weil der Arbeitgeber in die Zahlung nicht einbezogen bzw. eingeschaltet ist. Wird der Arbeitgeber über die Zahlungen des Dritten nicht in Kenntnis gesetzt, muss er insoweit keine Lohnsteuer einbehalten (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BFHE 184, 474, BStBl II 1999, 323). Der Arbeitgeber, bei dem der Arbeitnehmer seine Urlaubsansprüche erworben hat, war weder in die Entschädigungszahlungen der ULAK für verfallene Urlaubsansprüche eingeschaltet noch wurde er von diesen Zahlungen in Kenntnis gesetzt.

3. Die Anwendung des § 70 EStDV scheidet im Streitfall ―entgegen der Auffassung des FG― auch nicht deshalb aus, weil in den Fällen, in denen der Arbeitnehmer entsprechend § 8 Nr. 6.2 des Bundesrahmentarifvertrags für das Baugewerbe in der bis zum 31. Dezember 1999 geltenden Fassung von seinem Arbeitgeber eine Zahlung zur Urlaubsabgeltung erhält, ein Lohnsteuerabzug nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG vorzunehmen ist. Ausgangspunkt für die Härteregelungen des § 70 EStDV ist die aus Vereinfachungsgründen eingeführte Freigrenze i.S. von § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG für Nebeneinkünfte. Durch die Regelung in § 46 Abs. 3 EStG wird diese Freigrenze ―dem Inhalt nach― auf die übrigen Veranlagungsfälle des § 46 Abs. 2 EStG übertragen. Ansonsten würden in den Veranlagungsfällen des § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis Nr. 8 EStG Nebeneinkünfte i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die die Freigrenze nicht überschreiten, in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen (Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 46 Rz. 91). Darin liegt keine sachlich nicht gerechtfertigte Bevorzugung derjenigen Arbeitnehmer, die über Nebeneinkünfte i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Höhe bis zu 800 DM verfügen, gegenüber solchen Arbeitnehmern, die keine derartigen Nebeneinkünfte erzielen, wohl aber über entsprechend höhere Einkünfte verfügen, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist. Die gesetzliche Regelung verfolgt das Ziel, dass bei denjenigen Steuerpflichtigen, deren Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist und bei denen nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG eine Veranlagung erfolgt, die Nebeneinkünfte i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG unberücksichtigt bleiben, soweit sie den Grenzbetrag nicht überschreiten. Die betreffenden Steuerpflichtigen sollen insoweit keinen Nachteil gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen erleiden, die nicht zu veranlagen sind und Nebeneinkünfte in einer Höhe bis zu 800 DM erzielen (Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 46 Rdnr. D 1). Entsprechendes gilt für die Anwendung der Härteregelung des § 70 EStDV, die für sämtliche Veranlagungsfälle des § 46 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG gilt.

4. Die Sache ist spruchreif. Da im Streitfall die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist, insgesamt mehr als 800 DM betragen, nämlich 972 DM, ist vom Einkommen des Klägers der Betrag abzuziehen, um den die bezeichneten Einkünfte niedriger als 1 600 DM sind (mithin ein Betrag in Höhe von 1 600 DM ./. 972 DM = 628 DM).

Die Berechnung der Einkommensteuer unter Berücksichtigung der vom Kläger in Höhe von 8 466 DM bezogenen, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Lohnersatzleistungen wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Fundstellen