Laura Peters, Dr. Markus Leinen
Rz. 91
Analog zu Erweiterungen müssen sich wesentliche Verbesserungen eines VG über seinen ursprünglichen Zustand hinaus auf den VG als Ganzes beziehen. Eine lediglich tw. Verbesserung führt zu regelmäßigem Erhaltungsaufwand.
Rz. 92
Mangels eindeutiger Formulierung respektive Definition der Merkmale "wesentlich" und "ursprünglicher Zustand" bedingt die Festlegung weiterer Tatbestandsmerkmale den Rückgriff auf Auslegungen der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften durch den BFH, der auch ohne umgekehrte Maßgeblichkeit hier als GoB-setzend anzusehen ist.
Rz. 93
Entsprechend ist eine Verbesserung als wesentlich einzustufen, wenn sie den Gebrauchswert des VG im Ganzen über die zeitgemäße Erneuerung hinaus deutlich erhöht. Der BFH verlangt eine damit einhergehende maßgeblich höherwertige (verbesserte) Nutzungsmöglichkeit.
Darüber hinaus können Baumaßnahmen auch dann zu einer wesentlichen Verbesserung führen, wenn sie zu einer neuen betrieblichen Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit führen.
Im Fall von Gebäuden ist es nicht erforderlich, dass sich die Nutzungsfunktion des gesamten Gebäudes verändert. Es ist ausreichend, wenn sich lediglich die Nutzungsfunktion eines i. S. d. Steuerbilanzrechts selbstständigen Gebäudeteils ändert.
Bei Wohngebäuden etwa ist bei einer Anhebung von einer Qualitätsstufe auf die nächste (einfach auf mittel und mittel auf sehr anspruchsvoll) von einer höherwertigen Nutzungsmöglichkeit i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB auszugehen. Zu den maßgeblich gebrauchswertbestimmenden Einrichtungen bei Wohngebäuden zählen dabei insb. die Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie die Fenster. Durch die neu gefasste IDW Stellungnahme IDW RS IFA 1 wurden die Bereiche, deren Modernisierung zur Anhebung einer Qualitätsstufe führen kann, erweitert bzw. präzisiert. Eine wesentliche Verbesserung liegt wie bislang dann regelmäßig vor, wenn bauliche Maßnahmen zu einer Anhebung des Standards in mind. drei der zentralen Bereiche der Ausstattung (Maßnahmen zur Wärme- und Energieerzeugung, -versorgung und -speicherung (vormals Heizung), Sanitärausstattung, Elektroinstallation/Informationstechnik (einschl. Gebäudeautomation), Fenster und Wärmedämmung) führen. Neu mit IDW RS IFA 1 n. F. ist die erweiterte Auslegung der zentralen Ausstattungsmerkmale, z. B. durch Einbeziehung von Wärmedämmung und Informationstechnik. Qualitative Verbesserungen kommen regelmäßig durch einen wesentlichen Anstieg der erzielbaren Miete zum Ausdruck.
Von einer Steigerung der Gebrauchs- bzw. Nutzungsmöglichkeit kann auch bei einer wesentlichen Verlängerung der (technischen und wirtschaftlichen) Nutzungsdauer des Gebäudes ausgegangen werden.
Das IDW sieht konkretisierend auch Maßnahmen, die zu einer deutlichen Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs führen, als eine wesentlich qualitative Verbesserung an, wenn der Endenergiebedarf bzw. -verbrauch um mind. 30 % gegenüber dem ursprünglichen Zustand gesenkt wird. Bei Wohngebäuden entspricht dies einer Verbesserung der Energieeffizienzklasse des Gebäudes um mind. zwei Stufen.
Rz. 94
Instandhaltungsmaßnahmen bzw. Modernisierungshandlungen in nicht maßgeblichem Umfang, die für sich allein genommen Erhaltungsmaßnahmen darstellen, können als Einheit betrachtet zu einer wesentlichen Verbesserung führen und entsprechend als HK angesetzt werden. Voraussetzung ist, dass insg. mind. drei der vier wesentlichen Ausstattungsmerkmale (Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie Fenster) betroffen sind und die Maßnahmen i. R. e. gebündelten Baumaßnahme erfolgen. Der Beurteilungsmaßstab für steuerbilanzielle Zwecke bei einem Gebäude ist die von den Baumaßnahmen betroffene (Teil-)Fläche, sofern diese die Eignung als Wirtschaftsgut besitzt. Nachträgliche Herstellungskosten liegen somit vor, wenn
- eine Teilfläche von Maßnahmen betroffen ist, die sich als eigenständiges Wirtschaftsgut qualifiziert, selbst wenn
- diese Teilfläche Teil eines größeren Wirtschaftsguts ist.
Modernisierungsmaßnahmen an einem mehrgeschossigen Gebäude, das an mehrere Unternehmen vermietet ist. Hier liegt nur ein Wirtschaftsgut vor (fremdbetrieblich genutzt). Dennoch können die Maßnahmen Herstellungskosten sein, wenn sie eine betroffene Etage wesentlich verbessern.
Von einer gebündelten Baumaßnahme (bautechnisches Ineinandergreifen) kann ausgegangen werden, wenn die Schaffung des betriebsbereiten Zustands oder etwaige Herstellungsarbeiten das Bündel der Erhaltungsarbeiten bedingen. Das IDW spricht von einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen den einzelnen Baumaßnahmen, die dergestalt ineinandergreifen, dass sie sich bautechnisch bedingen. Von einem engen zeitlichen Zusammenhang kann dabei auch gesprochen werden, wenn sich die Baumaßnahmen planmäßig über mehrere Gj erstrecken.
Die Beurteilung der sog. anschaffungsnahen Aufwendungen ist entgegen früherer Rechtsprechung so nicht mehr allein unter Rückgriff auf d...